来源：汇融律所（huironglawyer）作者：邹颖
增值税率下调对融资租赁合同有何影响？增值税率下调导致承租人可抵扣额减少是否属于情势变更，出租人是否需要下调租金？
一、问题的提出
自年中国第一家融资租赁公司——东方租赁有限公司成立至今，我国融资租赁行业已走过30余载的发展历程。过去十年，行业发展迅——年随着《金融租赁公司管理办法》的颁布，租赁行业实质性发展提速，目前市场规模稳居全球第二位。
近十余年来，我国融资租赁业经历了快速发展，截止年12底，融资租赁公司数量由年不足家增加到目前的家，增长21.7%；注册资金约合亿元，增长1.33%；全国融资租赁合同余额约为亿元，增长9.38%。
自年4月1日起，财政部、税务总局、海关总署发布的《关于深化增值税改革有关政策的公告》年第39号（下称“39号文”）开始执行。根据39号文的规定，增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%。
39号文执行后，对于正在履行中的有形动产直接融资租赁合同，承租人支付的租金，由于增值税税率降低，出租人开具的租金专票由16%降至13%，承租人可抵扣的进项税额相应减少。在融资租赁合同没有明确约定的情况下，承租人是否有权依据情势变更为由，要求主张变更或提前解除融资租赁合同，如下调租金？
二、税率变化是否属于情势变更
（一）情势变更的法律规定
《民法通则》第四条、《民法总则》第六条以及《合同法》第五条均规定了民事活动应遵循公平原则。合同订立后，客观情况有可能发生变化，若继续按原合同履行，则对一方当事人显失公平。为应对上述情势变更,法院根据当事人的主张按公平原则变更或解除合同,以合乎诚实信用理念,平衡当事人之间权益。
进而，《最高人民法院关于适用中华人民共和国合同法若干问题的解释（二）》(法释〔9〕5号)第二十六条规定了情势变更原则如何适用：“合同成立以后客观情况发生了当事人在订立合同时无法预见的、非不可抗力造成的不属于商业风险的重大变化，继续履行合同对于一方当事人明显不公平或者不能实现合同目的，当事人请求人民法院变更或者解除合同的，人民法院应当根据公平原则，并结合案件的实际情况是否变更或者解除。”
《关于正确适用(中华人民共和国合同法)若干问题的解释(二)服务党和国家的工作大局的通知》（最高人民法院于9年4月27日公布）中提出：对于情势变更，各级人民法院务必正确理解、慎重适用，如果根据案件的特殊情况，确需在个案中适用的，应当由高级人民法院审核。必要时应提请最高人民法院审核。
《最高人民法院关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》（最高人民法院于9年7月7日）中提出：法院需慎重适用情势变更原则，严格审查当事人提出的“无法预见”的主张，合理区分情势变更与商业风险，在判断某种重大客观变化是否属于情势变更时，应当注意衡量风险类型是否属于社会一般观念上的事先无法预见、风险程度是否远远超出正常人的合理预期、风险是否可以防范和控制、交易性质是否属于通常的“高风险高收益”范围等因素，并结合市场的具体情况，在个案中识别情势变更和商业风险。同时，法院要充分注意利益均衡，公平合理地调整双方利益关系，在诉讼过程中，人民法院要积极引导当事人重新协商，改订合同；重新协商不成的，争取调解解决。
（二）情势变更适用的条件
1.存在情势变更的事实，合同赖以存在的客观情况确实发生变化；2.情势变更须为当事人所不能预见的；3.情势变更是基于不可归责于双方当事人的因素发生的，排除了不可抗力和商业风险；4.情势变更的事实发生于合同成立之后，履行完毕之前；5.情势发生变更后，如继续维持合同效力，则会对当事人显失公平。
（三）情势变更适用后果
1.变更合同。因发生情势变更，继续按原合同履行会导致一方利益严重受损，各方权利义务失衡，可通过调整合同价格等方式变更合同。
2.解除合同。若情势变更的发生导致即使变更合同也无法消除权利义务失衡，导致合同目的不能实现、合同不可执行等情形的，则可以解除合同。
（四）因税收政策变化而主张情势变更的司法实践
笔者在查找案例过程中，未找到融资租赁相关案例，以租赁合同作为筛选条件，收集了因税收政策发生变化，承租人主张减少租金的诉请能否得到支持，以及出租人提高租金能否得到支持的相关案例。
不认定属于情势变更的案例：
租赁期限长达十年，双方当事人在订立租赁合同时理应预见到税费可能调整的问题，但租赁合同不仅未对此作出任何约定，而且在确定承租人应向出租人支付的款项金额时系将租金和税费予以合并计算作为应付租金的总额，税费调整并不能作为承租人可以减少支付合同约定的租金总额的有效抗辩，故承租人主张出租人退还税费差额，缺乏依据。
福建省高级人民法院：莆田农商行与李某房屋租赁合同纠纷二审民事判决书（）闽民终号
出租人与承租人在租赁合同中约定的租金为含税租金，但合同附件备注栏中载明，承租人支付的租金应为依照合同约定的租金单价计算出来的不含税租金，加上承租人实际应向税务机关上缴的税金。所以，承租人提出，因国家税率调降，承租人支付给出租人的实际租金也应该相应减少。出租人主张，根据合同约定，双方对于租赁期间每年的租金数额均已具体明确作了约定，附件中体现的不含税租金及按当时的税率计算的10年合同期内的税金，只是计算租金的过程说明；双方约定的租金应以合同中明确的金额为准，租金不能随国家税率的下调而减少。
认定属于情势变更的案例：
税赋调整是国家根据客观经济情况，发挥税收作为经济杠杆的作用，调控经济运行的重要手段，属于政策范畴。滨州市城镇土地使用税额自2年至年进行了3次调整，涉案土地使用税税额由2元/㎡调整到12元/㎡，无论调整的频度还是调整的幅度均超出了出租人可以或能够预见的范围，合同约定的租金已不足以支付土地使用税，继续按租赁合同约定的租金价格履行合同对于出租人明显不公平，应对涉案租赁费进行变更。
山东省滨州市中级人民法院：滨州中纺银泰实业有限公司、山东滨州广和棉业有限公司租赁合同纠纷二审民事判决书（）鲁16民终号
出租人与承租人签订了租赁期限为20年的场地租赁合同，在合同履行过程中，当地土地使用税进行了大幅调整，出租人要求调高租金，未予承租人达成一致，出租人以发生情势变更为由，诉请解除场地租赁合同。
根据笔者查询到的案例，以税率提高、税收减免等与税收政策变化，属于情势变更，主张变更合同或解除合同的诉请，在司法实践中的裁判尺度并不统一。笔者认为若仅以税收政策变化作为讨论前提未免过于简单，当事人对税收政策变化的可预见性，与具体交易场景的其他因素密切相关，如租赁期限、合同目的、合同可执行性等。上述不确定性必然伴随风险，笔者建议当事人在合同中就税率变化所产生的成本负担、履约风险等作出约定。
三、笔者观点和建议
对于39号文执行后，承租人要求下调租金的诉求，若融资租赁合同对此未作约定，笔者认为应结合租金是否为固定租金、是否明确为含税租金、是否明确租金所适用税率、租赁期限等因素，综合考虑承租人诉求的合理性。
（一）对于尚未履行完毕的直租合同而言，融资租赁合同中一般约定了因税率调整而增加的税赋由承租人承担，但未约定税收减免的好处由哪一方享有，这是否意味着出租人应下调租金？
笔者认为，若合同约定的租金为不含税价格，增值税由承租人另行支付，自不在探讨范畴；若租金为含税价格，可区别两种情况，一是交易金额较小，定额租金且未明确增值税的情形；二是交易成本比较透明、明确了租金所适用的增值税税率的情形。对于前者，承租人在订立合同时不关心租金中包括了多少增值税，享有税收利益不属于承租人订立合同的预期目的，因此，税收变化不属于情势变更，出租人没有调整合同的必要。对于后者，既然融资租赁合同中已约定了税收变化导致的增加的税赋由承租人承担，说明当事人在订立合同时已对税收风险已有预期，税收变化并不属于情势变更，除非合同中明确约定，出租人亦不必然下调租金。
（二）税率变化不仅影响融资租赁合同的执行，出租人还应一并考虑降税前已保理给银行或已开展ABS的租赁项目，出租人不能擅自与承租人达成下调租金的协议，否则可能导致出租人在上述保理合同、资产转让合同或信托合同项下的违约。这也提示租赁公司在订立融资合同时也应考虑明确因税收政策变化而产生的风险如何承担。
（三）对于尚未开展的融资租赁交易，笔者提示在买卖合同和融资租赁合同中明确租赁物购买价款和租金是否含税。对于不含税的购买价款和租金，税率调整时，出租人和承租人在买卖和租赁环节各自所需交纳的增值税是明确的，争议较小。对于含税的购买价款和租金，建议在合同中约定因税率变化所导致一方履行买卖合同或融资租赁合同过程中，所增加的履约成本或享受的税收优惠由哪一方承担或享有；另外，出租人有权根据承租人是否存在违约行为来确定是否同意承租人下调租金的请求。
参考文献：
曹守晔：最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》之情势变更问题的理解与适用》，法律适用，9年08期
本文基于与本所主任张稚萍律师、合伙人李雪梅律师共同讨论后撰写，实习律师乔蕊蕊收集了大量案例，笔者在此一并感谢。
附：
财政部税务总局海关总署
关于深化增值税改革有关政策的公告
财政部税务总局海关总署公告年第39号
为贯彻落实党中央、国务院决策部署，推进增值税实质性减税，现将年增值税改革有关事项公告如下：
一、增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。
二、纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。
三、原适用16%税率且出口退税率为16%的出口货物劳务，出口退税率调整为13%；原适用10%税率且出口退税率为10%的出口货物、跨境应税行为，出口退税率调整为9%。
年6月30日前（含年4月1日前），纳税人出口前款所涉货物劳务、发生前款所涉跨境应税行为，适用增值税免退税办法的，购进时已按调整前税率征收增值税的，执行调整前的出口退税率，购进时已按调整后税率征收增值税的，执行调整后的出口退税率；适用增值税免抵退税办法的，执行调整前的出口退税率，在计算免抵退税时，适用税率低于出口退税率的，适用税率与出口退税率之差视为零参与免抵退税计算。
出口退税率的执行时间及出口货物劳务、发生跨境应税行为的时间，按照以下规定执行：报关出口的货物劳务（保税区及经保税区出口除外），以海关出口报关单上注明的出口日期为准；非报关出口的货物劳务、跨境应税行为，以出口发票或普通发票的开具时间为准；保税区及经保税区出口的货物，以货物离境时海关出具的出境货物备案清单上注明的出口日期为准。
四、适用13%税率的境外旅客购物离境退税物品，退税率为11%；适用9%税率的境外旅客购物离境退税物品，退税率为8%。
年6月30日前，按调整前税率征收增值税的，执行调整前的退税率；按调整后税率征收增值税的，执行调整后的退税率。
退税率的执行时间，以退税物品增值税普通发票的开具日期为准。
五、自年4月1日起，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔〕36号印发）第一条第（四）项第1点、第二条第（一）项第1点停止执行，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。
六、纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。
（一）纳税人未取得增值税专用发票的，暂按照以下规定确定进项税额：
1.取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额；
2.取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，为按照下列公式计算进项税额：
航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9%
3.取得注明旅客身份信息的铁路车票的，为按照下列公式计算的进项税额：
铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9%
4.取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额：
公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷（1+3%）×3%
（二）《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔〕36号印发）第二十七条第（六）项和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔〕36号印发）第二条第（一）项第5点中“购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”修改为“购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”。
七、自年4月1日至年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。
（一）本公告所称生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔〕36号印发）执行。
年3月31日前设立的纳税人，自年4月至年3月期间的销售额(经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的，自年4月1日起适用加计抵减政策。
年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。
纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。
纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。
（二）纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%计提当期加计抵减额。按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。计算公式如下：
当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%
当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额
（三）纳税人应按照现行规定计算一般计税方法下的应纳税额（以下称抵减前的应纳税额）后，区分以下情形加计抵减：
1.抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减；
2.抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减；
3.抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。
（四）纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。
纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，按照以下公式计算：
不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额
（五）纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。骗取适用加计抵减政策或虚增加计抵减额的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。
（六）加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。
八、自年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。
（一）同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：
1.自年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；
2.纳税信用等级为A级或者B级；
3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；
4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；
5.自年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。
（二）本公告所称增量留抵税额，是指与年3月底相比新增加的期末留抵税额。
（三）纳税人当期允许退还的增量留抵税额，按照以下公式计算：
允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%
进项构成比例，为年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。
（四）纳税人应在增值税纳税申报期内，向主管税务机关申请退还留抵税额。
（五）纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，办理免抵退税后，仍符合本公告规定条件的，可以申请退还留抵税额；适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。
（六）纳税人取得退还的留抵税额后，应相应调减当期留抵税额。按照本条规定再次满足退税条件的，可以继续向主管税务机关申请退还留抵税额，但本条第（一）项第1点规定的连续期间，不得重复计算。
（七）以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。
（八）退还的增量留抵税额中央、地方分担机制另行通知。
九、本公告自年4月1日起执行。
特此公告。
财政部 税务总局 海关总署
年3月20日
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